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并购重组:企业破产程序中的税收实务问题分析(二)企业进入破产程序后的新生税款

破产,是指企业法人不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力,经人民法院审理并在人民法院监督之下,强制清算其全部财产,清偿债务的法律制度。狭义上的破产,仅指对债务人的破产清算程序;广义上的破产,不仅包括破产清算制度,而且包括破产重整、和解等法律制度。本文所研究的破产,为广义上的破产,包括破产清算、破产重整和破产和解。

企业进入破产程序后,主要涉及两方面税务问题:一是企业进入破产程序前的历史欠税;一是企业进入破产程序后的新生税款。笔者将结合实际工作经验,分两篇文章,分别上述两方面阐述企业破产清算中的税收实务处理。上篇文章谈到了企业进入破产程序前的历史欠税部分,本篇主要分析企业进入破产程序后的新生税款部分。

企业进入破产程序后,企业的主体资格还未消亡,在破产程序持续期间内,企业作为一个特殊的市场主体,还需要对进入破产后产生的财产变卖、合同履行、持有房产等应税行为缴纳税款,其日常申报征收管理等工作、破产清算终结后的税务注销登记等并不因税务机关的介入而免除,破产管理人应当作为履行常规纳税义务的主体,向税务机关申报缴纳企业破产清算中的新生税款。具体从以下三方面进行分析:


财产流转环节产生的纳税义务


(一)财产流转环节的增值税及附加税问题

根据《增值税暂行条例》第一条的规定,在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号)规定,无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为,还是人民法院实施的强制执行活动,对拍卖、变卖财产的全部收入,纳税人均应依法申报缴纳税款。无论是直接对外销售、变卖存货、固定资产、不动产、无形资产等资产,拍卖、变卖财产,以财产折价抵偿分配,还是管理人基于破产企业的利益继续履行合同而引起的财产流转行为,均需要缴纳增值税¹。缴纳增值税的,需要按照所在区域缴纳7%、5%或1%的城市维护建设税。²

(二)财产流转环节的所得税问题

无论是财产变价处置行为还是为了破产企业利益而继续履行合同引起的财产流转行为,均应当将发生的所得和损失计入到破产企业当年所得或损失中。企业所得税最大的问题,在于破产程序中的财产处置行为是否需要预缴所得税。《企业所得税法》第五十四条规定,企业所得税分月或者分季预缴。对于已经资不抵债的破产企业,如果实行预缴,具有一定不合理性。实践中,已经有部分地区明确规定可以不预缴企业所得税。如,佛山市中级人民法院《关于佛山市破产管理人处理税务及信用修复问题的工作指引(试行)》第九条,破产企业符合以下税收优惠条件的,管理人应当及时到税务机关办理税收减免手续:(四)破产企业处置不动产、股权时不预征企业所得税。温州市人民政府办公室《关于印发企业金融风险处置工作府院联席会议纪要的通知》(温政办〔2017〕84号)(二):关于破产企业处置不动产、股权预征企业所得税问题,法院裁定受理债务人企业进入破产程序即表明该企业已经具备资不抵债的情形,其不动产、股权处置不应当预缴企业所得税(包括财产在执行程序中处置,但处置所得由破产程序分配的情形),清算之后确有所得应当纳税的,由管理人依法申报。

(三)财产流转环节的其他税种问题

破产程序中,如果涉及到处置土地使用权、地上建筑物及其附着物等不动产,还需要缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例》第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。

同时,财产流转环节涉及的购销合同、产权转移书据等,需要按照规定缴纳印花税。《印花税暂行条例》第一条、第二条规定,在中华人民共和国境内书立、领受下列凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人,应当按照本条例规定缴纳印花税:(一)购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;(二)产权转移书据;(三)营业账簿;(四)权利、许可证照;(五)经财政部确定征税的其他凭证。

对于上述财产流转环节产生的新生税款是什么性质的?清偿顺序如何?《企业破产法》第四十一条规定,人民法院受理破产申请后发生的下列费用,为破产费用:(一)破产案件的诉讼费用;(二)管理、变价和分配债务人财产的费用;(三)管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。财产流转环节中,管理人直接对外销售、变卖存货、固定资产、不动产、无形资产等资产,拍卖、变卖财产,以财产折价抵偿分配等行为产生的税款,属于四十一条第二款,变价和分配债务人财产的费用,应当作为破产费用,由债务人财产随时清偿。

¹根据《增值税暂行条例》第一条的规定,在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。

² 根据《城市维护建设税暂行条例》第三条、第四条的规定,城市维护建设税,以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据。税率如下:纳税人所在地在市区的,税率为百分之七;纳税人所在地在县城、镇的,税率为百分之五;纳税人所在地不在市区、县城或镇的,税率为百分之一。


财产持有环节产生的纳税义务


企业进入破产程序后,企业自身持有的财产,如房产、土地、车船等涉及到相应的税款。《房产税暂行条例》规定,房产税由产权所有人缴纳,自用的按照房产余值计算缴纳,出租的以房产租金收入计算缴纳。《城镇土地使用税暂行条例》规定,在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人,应当缴纳土地使用税。该环节产生的税款,属于四十一条第二款,管理债务人财产的费用,应当作为破产费用,由债务人财产随时清偿。

对于这类消极持有环节产生的纳税义务,缴纳税款,与破产法保护债权人利益的理念产生冲突。建议在实际操作中,管理人根据相关规定,以破产企业缴纳税款确有困难,向主管税务机关申请减免税款。³

³根据《房产税暂行条例》第六条的规定,除本条例第五条规定者外,纳税人纳税确有困难的,可由省、自治区、直辖市人民政府确定,定期减征或者免征房产税。根据《城镇土地使用税暂行条例》第七条的规定,除本条例第六条规定外,纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的,由县以上地方税务机关批准。


破产重整、和解环节产生的纳税义务


(一)破产重整、破产和解、企业重组的概念

破产重整、破产和解是破产法概念。破产重整,是指已经进入破产程序,但有挽救希望和存在价值的企业,通过各方利益协调,制定重整计划,债务人可以继续经营其业务。破产重整模式主要有债转股、引进战略投资人、债务豁免、优质资产出售、不良资产剥离等方式。破产和解,是指债务人与债权人在破产程序终结前,就债务减免或延期偿还等达成协议,从而中止破产程序。

企业重组则是税法概念,财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)对企业重组进行了规定,包括法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种形式。

企业重组和企业重整概念不同,但是企业重组是企业重整的主要手段,且如果满足特殊性重组条件,还能享受税收优惠政策。

(二)破产重整、和解环节产生的纳税义务

破产重整、和解环节产生的税款,属于人民法院受理破产申请后的新生税款,是基于各方利益而实施的,根据上文阐述,应当认定破产费用或共益债务,由债务人资产随时清偿,实践中通常也是如此操作的。由于破产和解是债权人对债务人就债务清偿的一种妥协,在破产重整也会运用到,所以本文主要分析破产重整环节产生的纳税义务。

1、破产重整所得税问题

破产重整只有符合《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)中特殊性税务处理条件的情况下,才能享受所得税税收优惠政策。比如,企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。股权收购中企业购买的股权不低于被收购企业全部股权50%、资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%,且股权支付金额不低于交易支付总额的85%时,可以对股权收购、资产收购中股权支付部分暂不征收企业所得税。企业合并、分立的,股权支付金额不低于交易支付总额的85%,对其股权支付部分及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,暂不征收企业所得税。

除了符合特殊性税务重组条件的情形,企业破产重整均需要按照《企业所得税法》的规定,在重整实施过程中,对各项交易行为以公允价值作为计税基础,确认所得,缴纳企业所得税。

2、破产重整增值税问题

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让,不征收增值税。因此,在处理破产财产时,如果能够将相关财产及其对应的债权、债务及劳动力问题一并考虑的话,可以按照资产重组处理,享受增值税优惠待遇。如果不符合上述条件的,则需要按章纳税。

3、破产重整的其他税种问题

首先,土地增值税方面,根据财政部、国家税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)的规定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

其次,契税方面,根据财政部、国家税务总局《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)的规定,两个或两个以上的公司,合并为一个公司,且原投资主体存续的,公司分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对合并、分立后公司承受原土地、房屋权属,免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,免征契税。在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。

再次,印花税方面,根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)的规定,企业通过增资扩股或者转让部分产权,实现他人对企业的参股,将企业改造成有限责任公司或股份有限公司;企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司;企业将债务留在原企业,而以其优质财产与他人组建的新公司等改制过程中资金账簿增加的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同,改制后需要变更执行主体的,对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的,不再贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

破产重整中,只有符合上述条件的情况才能享受土地增值税、契税、印花税的税收优惠政策,不符合上述条件的,则无法适用相应的税收优惠政策。·

综上,破产重整、和解的实施会带来税法上破产企业巨额的收益,相应的,会带来企业巨额的税收负担,尤其是企业所得税。笔者在实践中,看到许多破产重整方案因为未考虑到税收因素,而最终失败。因此,在破产重整、和解之初,企业就必须对其中涉及的税收负担进行预判,通过采取适当的方式,在取得各方同意的基础上,依赖专业中介机构的意见,做好重整、和解期间的税务筹划工作。

此外,之前企业破产程序中,还有个注销难题。根据《税收征管法实施细则》第十六条的规定,纳税人破产终结后、办理注销税务登记前,应当结清应纳税款、滞纳金和罚款。根据《税收征管法》第十六条的规定,纳税人在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前,应当持有关证件向税务机关申报办理注销税务登记。之前在实务操作中,许多税务局通常会认为破产企业没有满足结清应纳税款、滞纳金和罚款,而不予以办理税务注销,从而造成破产企业最终无法工商注销。现在这一问题随着国家税务总局《关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发〔2019〕64号)文件的发布而得到解决。该通知规定,经人民法院裁定宣告破产的纳税人,持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的,税务机关即时出具清税文书,按照有关规定核销“死欠”。




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